(刊登於 2009 年 3 月 4 日‧信報)
已故的品管大師戴明（W. Edwards Deming）觀察到影響公司業績百分之九十五的因素是「不能被量度的」。那即是說，只有5%對業績有直接影響的因素可以量度！量度的英文 measure，其拉丁字根是 maya，即面紗的意思，因此 measure 的另一含意，很諷刺地，是幻象（illusion）。傳統會計為企業提供一把扭曲現況的度尺，帶有很嚴重的後果。
這個訊息很重要，因為若要設定一個目標，但卻不關注它對整體企業的扭曲和影響，日後便可能遭受強力的反撲。這種說法說明了管理人為何必須培養系統思維（systems thinking）的直覺。對於系統思維的重要性，戴明曾說過：「假若你有一個穩定的系統，你不用為它設定一個目標，無論如何它也會有一定的生產量，不多也不少；但若然你的系統並不穩定，那麼這也沒有意義去定一個目標。因為你就是沒有辦法知道它會生產多少。」在一個扭曲的量度系統中，我們損失了不知多少的生產力。
修正扭曲系統
Thomas Johnson 是美國波特蘭州立大學（Portland State University）的品管教授，在1987年與哈佛商學院的 Robert Kaplan 合著了一本 Relevance Lost，指出傳統成本會計的種種流弊，並提出一套新的會計理念 Activity Based Costing（簡稱 ABC，即以活動為本的成本計算）。這本來是頗受歡迎的新工具，他們也希望此工具能為企業管理效能帶來重大改變，但一段時間後，Johnson 卻醒悟到 ABC 其實是「換湯不換藥」的伎倆。它對企業的衝擊有限，更遑論什麼顯著的成效。結果 Johnson 和 Kaplan 分道揚鑣，Johnson 被打為「叛徒」，而 Kaplan 則以 ABC 為基礎，與 David Norton 發展出「平衡計分卡」（The Balanced Scorecard），繼續在商界上名成利就。扭曲的系統仍然是沒有得到修正。
事實上，ABC（或後期的平衡計分卡）雖然受到大公司取用，但成功個案偏低。這和 Johnson 遠離 ABC 的原因很有關係，Johnson 意識到很多時候，管理層推行 ABC 其實只是對員工的行為加強控制；這也代表了管理人的心智模式從沒有改變。但不論 Johnson 對 Kaplan 等人的批判如何有道理，大家關心的始終是有沒有更有效的替代方案。我認為 Johnson 沒有；然而 TOC（Theory of Constraints，制約理論）的一套卻可供大家參考。
早在1984年，《目標》作者 Eli Goldratt 以物理學家的身份打入工業生產行業，並提出「制約理論」。其理論指出對生產產能的改善，必須對成本會計法進行徹頭徹尾的反思，並改用以 TOC 為基礎的 Throughput Accounting。
TOC 之所以具有威力，不單是它的指導性方針具備系統思考，而且它也有一套評估及量度的方法，能量度出對組織最具價值的5%因素（其餘的，用不着管得那麼細了）！。這指導方針是革命性的，它能夠引導管理人將最有限的資源集中在最需要處理的事情上。TOC 最關注的宏觀指標，就是企業創造利潤的「速率」（rate），連帶下來就是庫存成本、交貨準時率等指標。
不要受成本支配
不是有了指標，管理便自然變得客觀、科學。我們須要知道，所有量度指標背後都隱藏了極關鍵的心智模式 （mental model），不了解量度背後的心智與信念，很可能會浪費了一些有效而重要的度量工具。TOC 的世界中，對量度的心智模式之區分，分為「成本世界」（cost world）及「產出世界」（throughput world）。簡單的說：帶着成本世界的視野來應用 TOC，是注定不會成功的。為什麼？因為成本會計很容易破壞企業的一體性。
成本會計對組織帶來傷害多於助益，組織以為降低成本就是競爭力的來源。簡單來說，我們需要監控成本，但卻不應被成本支配我們每一個管理決策。不幸的是，當工具箱只有一個錘子，他╱她會出現一種傾向將外界大部分事物看成是釘子，只管採用一種方式死命的進行成本控制。誠如 Goldratt 所說：「告訴我你將以什麼準則來量度我，我便會以那準則來作行為表現……若然你的量度準則是荒謬的，我便會以你不能明白（或不能原諒）的表現作回應。」
計算錯誤削弱競爭力
What you measure is what you get，若你要求在這個月生產一百萬件零件，他們便會用盡辦法生產一百萬件零件，那怕這樣做可能會損害公司的運作、員工的關係，甚至增加成本。成本與收入的關係是：有生意便有營運的需要，有營運也自然附帶生產成本。減少成本，也正是削弱企業創造收入的能力。
要知道的是，戴明本身也是統計學博士，一個對量計擁有大量專業知識的高手，竟會說出組織內有95% 的事情是不能被量度這種話，內裏必有其乾坤。當一家企業過度針對成本的計算時，他們是根本性地進行自我削弱（競爭力）。不少企業為了降低成本，不惜買入一些品質不穩定的物料，或選用交貨期不準的供應商，以致最後交貨嚴重失期，不是要不計工本的寄飛機送貨，就是要得失客戶，更嚴重影響自家聲譽。以上只是其中一個很典型的例子而已。
成本導向引致的損失，有時候發生了也不自知。這一類的傷害最大，最明顯的例子就是沒頭沒腦的建立成本中心（cost center） 或利潤中心 （profit center）等管理概念。應用這些「中心主義」的組織，其實是諷刺地讓組織失到「中心」。組織會依照他們的成本指標各自死命誓保成本底線，結果各自為政，形成割裂（silo） 主義。組織就成了一頭時時刻刻都想要分解且難以駕馭的怪獸，完全與系統及全觀的概念背馳。
再者，從企業控制的角度出發，成本計算也是難於掌控的。試想想，一家企業可以「降低成本」的動作可以有很多很多，可以是用少一張紙，用少一支筆，在最需要買一個工具箱維修重要機件時，買一些最平宜的貨色，請外聘導師時用上投標的方式要求「價低者得」等等，這種這減一元，那減一毫的做法是否能夠提升組織的競爭力？我相信答案已經很明顯了。
增加銷售額更實際
一家企業的生存條件就是賺錢。賺錢當然是以純利計算，純利自然是由銷售額減去成本而得出。利潤是來自更多的銷售額，但降低成本也可以創造更高的邊際，而且降低成本的成效往往也比較快。因此降低成本經常被用作營造利潤的手段，但賺錢的另一個途徑就是增加收入，或創造更多的銷售訂單。整個向心是非常清晰的，透過 TOC 我們會問：到底是哪個工序或部驟限制了組織創造更多收入呢？這就是對瓶頸之管理。
因此，若從成本世界出發，我們要管的點可以有無限個，但若從產出世界的觀點出發，需要管的幾乎就只集中在運作中最弱的瓶頸。無限對一，你會怎樣選？
------------------------------------------------------------------------
1.
TOC 方面，之前集中討論的是 Eli Goldratt 的《目標》，但若以會計為主題的 TOC 相關讀物，我會大力推薦 Theory of Constraints and Its Implications for Management Accounting
2.
至於學院派的發展上，我建議可以追隨 Thomas Johnson 的書目看看，先從他與 Kaplan 的 Relevance Lost 開始，然後有他自己的 Relevance Regained，以至較後期的 Profit Beyond Measure: Extraordinary Results through Attention to Work and People
3. 有關 W. Edwards Deming 論述有關對數字管理的想法，可以先從 The New Economics 開始。當然，他的 Out of Crisis 仍是經典中的經典。
